Ως φοροαποφυγή, χαρακτηρίζεται η με νόμιμα μέσα αποφυγή ή μείωση της φορολογικής υποχρέωσης κάνοντας χρήση των νομοθετικών κενών ή ατελειών της φορολογικής νομοθεσίας.
Οι φορολογούμενοι δηλαδή μπορούν να οργανώνουν την οικονομική τους δραστηριότητα κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να επιλέγουν την πιο ευνοϊκή φορολογικά λύση.
Ο φορολογικός σχεδιασμός επί της ουσίας ταυτίζεται με την (νόμιμη) φοροαποφυγή, καθώς συνίσταται ακριβώς στην προσπάθεια εξεύρεσης της επωφελέστερης φορολογικά λύσης μέσω της αξιοποίησης των δυνατότητων που παρέχει ο νόμος, δίχως να παραβιάζεται το γράμμα ή ο σκοπός της φορολογικής νομοθεσίας. Ως εκ τούτου, θεωρείται απολύτως θεμιτός. Από την νόμιμη φοροαποφυγή διακρίνεται η καταχρηστική φοροαποφυγή, η οποία ενέχει στοιχεία καταστρατήγησης του σκοπού της φορολογικής νομοθεσίας. Βασικό χαρακτηριστικό της είναι η ύπαρξη μιας τεχνητής διευθέτησης η οποία προϋποθέτει, τη συνδρομή υποκειμενικών και αντικειμενικών στοιχείων. Με τη διευθέτηση αυτή επιτυγχάνεται ένα φορολογικό πλεονέκτημα κατά τρόπο που δεν παραβιάζεται το γράμμα του νόμου αλλά ο σκοπός του, υπό την έννοια ότι το πλεονέκτημα χορηγείται σε περιπτώσεις που βαίνουν πέραν της βούλησης του νομοθέτη.
Ø Παραδείγματα νόμιμης φοροαποφυγής
→ Μία συνήθης μορφή νόμιμης φοροαποφυγής συνιστά η κατάλληλη κατανομή του οικογενειακού εισοδήματος μεταξύ των συζύγων, ώστε να μειώνεται το φορολογικό βάρος της οικογένειας.
→ Μία άλλη μορφή φοροαποφυγής είναι η μεταβίβαση εν ζωή λόγω δωρεάς ή γονικής παροχής περιουσιακών στοιχείων που αποδίδουν εισόδημα από τον κύριο σε συγγενικά πρόσωπα.
Κατ’ αυτό τον τρόπο διασπάται η φορολογητέα ύλη κατά την επιβολή τόσο του φόρου εισοδήματος όσο και του φόρου ακίνητης περιουσίας με αποτέλεσμα να μειώνεται το συνολικό φορολογικό βάρος.
→ Άλλες μορφές νόμιμης φοροαποφυγής είναι η επιλογή συγκεκριμένης εταιρικής μορφής προς άσκηση επιχειρηματικής / επαγγελματικής δραστηριότητας, το τέχνασμα σύμφωνα με το οποίο όταν κάποιος δεν έχει δηλώσει αξιόλογο εισόδημα προκειμένου να αποδείξει το πόθεν έσχες κατά την αγορά νέου περιουσιακού στοιχείου να επικαλείται δωρεές και γονικές παροχές με τις οποίες αποδεικνύεται ότι έχει αποκτήσει τα αναγκαία χρηματικά ποσά κυρίως από συγγενικά πρόσωπα κτλ.
Αν και η κάτ. αρχήν νομιμότητα της φοροαποφυγής θεωρείται δεδομένη, ζήτημα τίθεται περί της ηθικής του όλου εγχειρήματος.
Σε κάθε περίπτωση, πάντως, το ηθικό ζήτημα της φοροαποφυγής εντάσσεται στη γενικότερη φιλοσοφική προβληματική περί της ηθικής της αποφυγής καταβολής φόρων. Για το εν λόγω ερώτημα έχουν εκφραστεί διάφορες απόψεις, ενώ για κάθε μία από αυτές έχει ασκηθεί έντονη κριτική.
Ø Καταχρηστική φοροαποφυγή
Η καταχρηστική φοροαποφυγή, η οποία είναι νομικά ανεπίτρεπτη και ως εκ τούτου κρίνεται παράνομη. Ειδικότερα, ο φορολογούμενος, στα πλαίσια της προσπάθειάς του να αποκτήσει κάποιου είδους φορολογικό πλεονέκτημα ενδέχεται είτε να μετέρχεται διάφορους μηχανισμούς και πρακτικές είτε να πραγματοποιεί συγκεκριμένα νομικά σχήματα και κατασκευές του κοινού δικαίου, που ναι μεν πληρούν το γράμμα του νόμου, αντιβαίνουν, όμως, στη βούληση του νομοθέτη, δηλαδή στο πνεύμα και στο σκοπό των εν λόγω διατάξεων. Ο φορολογούμενος εφαρμόζει, εν προκειμένω, μία συγκεκριμένη πρακτική μέσω της παρερμηνείας και της εφαρμογής συγκεκριμένων φορολογικών διατάξεων, που ναι μεν του εξασφαλίζουν νόμιμα ένα φορολογικό πλεονέκτημα, στην ουσία, όμως, η παραχώρηση αυτού του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος αντίκειται στις διατάξεις του φορολογικού δικαίου εν γένει. Στην περίπτωση, δηλαδή, της καταχρηστικής φοροαποφυγής, αν και φαινομενικά δεν παραβιάζεται κάποια διάταξη, καθ’ ότι ο φορολογούμενος σέβεται τύποις τις φορολογικές διατάξεις, πλην, όμως, η επίκληση αυτών δεν είναι νόμιμη, αφού αποσκοπεί στην τεχνητή δημιουργία συγκεκριμένης επιθυμητής φορολογικής βάσης, επιτυγχάνοντας μία εξοικονόμηση φόρου που αντιβαίνει στη συνταγματική αρχή της φοροδοτικής ικανότητας.
Ø Παραδείγματα καταχρηστικής φοροαποφυγής
→ Η χρήση φορολογικών παραδείσων για την σύσταση υπεράκτιων [offshore] εταιρειών ή σχημάτων treaty shopping
→ Η επένδυση κεφαλαίων σε κράτη με χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές
→ Η υποκεφαλαιοδότηση μεταξύ επιχειρήσεων του ίδιου ομίλου εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη
→ Οι υπερτιμολογήσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών σε διαφορετικά κράτη
Ø Νόμιμος και επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός
Ως φορολογικός σχεδιασμός ορίζεται η διαμόρφωση της φορολογικής συμπεριφοράς κατά τέτοιο τρόπο, ώστε να επιτυγχάνονται ευνοϊκότερες φορολογικές συνέπειες χωρίς να παραβιάζονται οι διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Με το φορολογικό σχεδιασμό, δηλαδή, ο φορολογούμενος κάνοντας χρήση φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται σε νόμο, επιλέγοντας, συνεπώς, νόμιμες οδούς, επιδιώκει τη μικρότερη δυνατή φορολογική επιβάρυνση για τον ίδιο με απώτερο σκοπό την επανεπένδυση των πόρων που θα εξοικονομηθούν από την μείωση της φορολογικής του επιβάρυνσης. Πρόκειται για μία καθ’ όλα νόμιμη δραστηριότητα, καθώς ο φορολογούμενος ακολουθεί τις υποδείξεις του νομοθέτη, δεδομένου ότι αξιοποιεί τις δυνατότητες που του παρέχει ο νόμος και υλοποιεί τον κοινωνικό και οικονομικό σκοπό του φόρου. Η νομιμότητα της διαδικασίας εδράζεται στην ελευθερία του επιχειρείν, στις οικονομικές ελευθερίες, αλλά και στις θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες, ήτοι την ελευθερία κυκλοφορίας εργαζομένων, την ελευθερία εγκατάστασης επιχειρήσεων, την ελευθερία παροχής υπηρεσιών και την ελευθερία κίνησης κεφαλαίων, όταν οι πρακτικές φορολογικού σχεδιασμού έχουν ενωσιακό χαρακτήρα.
Η νομιμότητα της διαδικασίας εδράζεται στην ελευθερία του επιχειρείν, στις οικονομικές ελευθερίες, αλλά και στις θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες, ήτοι την ελευθερία κυκλοφορίας εργαζομένων, την ελευθερία εγκατάστασης επιχειρήσεων, την ελευθερία παροχής υπηρεσιών και την ελευθερία κίνησης κεφαλαίων, όταν οι πρακτικές φορολογικού σχεδιασμού έχουν ενωσιακό χαρακτήρα. Στο ίδιο πνεύμα κινείται και ο ΟΟΣΑ ως προς την οριοθέτηση της έννοιας του φορολογικού σχεδιασμού.
Ειδικότερα, σύμφωνα με την ειδική ορολογία του ΟΟΣΑ αυτός ορίζεται ως μία διευθέτηση της δραστηριότητας ενός ατόμου και/ ή των ιδιωτικών του υποθέσεων, προκειμένου να ελαχιστοποιήσει τη φορολογική του υποχρέωση.
Ø Παραδείγματα νόμιμου φορολογικού σχεδιασμού
Παραδείγματα νόμιμου φορολογικού σχεδιασμού, είναι όλες εκείνες οι πράξεις για τις οποίες προβλέπονται φορολογικές απαλλαγές από το νόμο. Οι Γενικές Ρήτρες κατά της φοροαποφυγής στο Διεθνές και Ευρωπαϊκό Φορολογικό Δίκαιο, π.χ. η αγορά ακινήτου με λήψη δανείου ώστε να εκπέσουν οι τόκοι από το εισόδημα ή η αποφυγή διανομής κερδών ανώνυμης εταιρείας με απώτερο σκοπό την αξιοποίηση ευνοϊκότερου συντελεστή φορολογίας. Δεν είναι, όμως, όλες οι μορφές φορολογικού σχεδιασμού νόμιμες και θεμιτές.
Αντίθετα, υπάρχει περίπτωση κάποιες από αυτές να ξεπερνούν τα όρια του νόμιμου και να καθιστούν την όλη δραστηριότητα παράνομη. Τα όρια του αποδεκτού φορολογικού σχεδιασμού τα υπερβαίνει ο λεγόμενος επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός. Ειδικότερα, ως επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός ορίζεται -κατά την Επιτροπή για τις φορολογικές αποφάσεις του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου [TAXE 2], η αξιοποίηση από το φορολογούμενο τεχνικών λεπτομερειών του φορολογικού συστήματος ή αναντιστοιχιών μεταξύ δύο ή περισσότερων φορολογικών συστημάτων με σκοπό τη μείωση της φορολογικής του υποχρέωσης . Πρόκειται για μία αντίδραση που μπορεί να λάβει πολλές μορφές.
Ø Παραδείγματα επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού
Παραδείγματα επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού συνιστούν η μετατόπιση χρεών, οι υβριδικές αναντιστοιχίες, οι υπεράκτιες δανειακές δομές, η στρατηγική μεταβιβαστική τιμολόγηση κτλ. Βασικό χαρακτηριστικό, όμως, όλων των συγκεκριμένων πρακτικών είναι ότι μειώνουν τη φορολογική υποχρέωση μέσω αυστηρώς έννομων πράξεων, οι οποίες, όμως, αντιβαίνουν το σκοπό του νόμου.
Η φοροαποφυγή γίνεται μέσω της μεταφοράς κερδών από επιχειρήσεις π.χ. των πολυεθνικών ομίλων που είναι εγκατεστημένες σε χώρες υψηλής φορολογίας σε επιχειρήσεις των ομίλων που εδρεύουν σε χώρες χαμηλής ή ακόμα και μηδενικής φορολογίας, γνωστές ευρύτερα ως «φορολογικοί παράδεισοι».
Οι πρακτικές μέσω των οποίων γίνεται αυτή η μεταφορά κερδών είναι ποικίλες. Η πιο συνήθης πρακτική είναι η μεταβιβαστική τιμολόγηση η οποία περιλαμβάνει την πώληση ενδιάμεσων αγαθών και υπηρεσιών εντός των πολυεθνικών ομίλων με υπερτιμολογήσεις. Διαδεδομένες πρακτικές είναι επίσης η μεταφορά χρέους σε επιχειρήσεις του ομίλου σε χώρες υψηλής φορολογίας καθώς και η μεταβίβαση άυλων περιουσιακών στοιχείων (πχ πατέντες, σήματα, πνευματικά δικαιώματα), σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες χαμηλής φορολογίας, η χρήση των οποίων στη συνέχεια μισθώνεται στις θυγατρικές που εδρεύουν σε χώρες υψηλής φορολογίας
Θα μπορούσε κανείς να υπογραμμίσει ότι τα όρια μεταξύ επιτρεπτού και επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού ευρίσκονται στην ισορροπία που πρέπει να τηρείται μεταξύ της ελευθερίας του επιχειρείν και της αναλογικής ισότητας ενώπιον του φορολογικού νόμου, την οποία, θα μπορούσε να υποστηριχθεί, ότι δεν σέβεται ο επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός, καθόσον μέσω αυτού αντιστρατεύεται το πνεύμα το πνεύμα του φορολογικού νόμου
Ø Τρόποι αντιμετώπισης της φοροαποφυγής
Ένας τρόπος αντιμετώπισης της φοροαποφυγής είναι η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Εντολές για την άμεση εφαρμογή των «έμμεσων τεχνικών ελέγχου» για την επιτάχυνση των ελεγκτικών διαδικασιών έχει δώσει στις εφορίες το υπουργείο Οικονομικών.
Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου χρησιμοποιούνται σε παγκόσμιο επίπεδο για τον προσδιορισμό φορολογούμενου εισοδήματος και είναι ιδιαίτερα αποτελεσματικές σε περιπτώσεις αδήλωτου «μαύρου» χρήματος, αδικαιολόγητου πλουτισμού (κινητή και ακίνητη περιουσία), ή βιοτικού επιπέδου που δεν συνάδει με τα δηλωθέντα εισοδήματα.
Η νέα διαδικασία προσδιορισμού του εισοδήματος του φορολογούμενου δεν αφορά μόνον σε ελεύθερους επαγγελματίες, αλλά και σε μισθωτούς και εισοδηματίες η φορολόγηση των οποίων γίνεται πλέον βάσει των δαπανών τους, τις τραπεζικές καταθέσεις τους και των συνολικό τρόπο διαβιώσεώς τους. Αποσκοπεί δε να περιορίσει τις δυνατότητες φοροαποφυγής, ελευθέρων επαγγελματιών που δηλώνουν ισχνά εισοδήματα στην εφορία.
Το υπουργείο Οικονομικών έχει ζητήσει με τον τρόπο αυτό να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα όλων των φορολογουμένων, όπως και τα ακαθάριστα έσοδα και οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των επιτηδευματιών. Πάντως, πριν την έκδοση φύλλων ή πράξεων καταλογισμού πρόσθετου φόρου, ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας είναι υποχρεωμένος να καλεί τον υπόχρεο σε ακρόαση.
Οι έμμεσες τεχνικές, που βασίζονται σε στοιχεία, όπως οι τραπεζικές καταθέσεις, οι δαπάνες σε μετρητά, η ρευστότητα του φορολογουμένου επεκτείνονται πλέον για τον προσδιορισμό των εισοδημάτων και στις ακόλουθες περιπτώσεις:
→ Όταν δηλώνεται ζημία σε τρία τουλάχιστον συνεχόμενα έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της.
→ Όταν υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ αγορών, πωλήσεων και αποθεμάτων.
→ Όταν ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα είναι διαφορετικός από αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων.
→ Όταν η επιχείρηση δεν προσκομίζει στοιχεία που ζητά η φορολογική διοίκηση, ύστερα από δύο προσκλήσεις.
Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου αποτελούν μια σειρά από μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού των εισοδημάτων των φορολογουμένων. Πρόκειται για πέντε μεθόδους, μέσω των οποίων, επαναπροσδιορίζεται το συνολικό εισόδημα των φορολογουμένων. Αφορούν όλα τα φυσικά πρόσωπα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα που ασκούν εμπορική δραστηριότητα. Επομένως, με τις έμμεσες μεθόδου μπορούν να επαναπροσδιορίζονται τα εισοδήματα και φυσικών και νομικών προσώπων.
Η Φορολογική Αρχή θεωρώντας ότι το πραγματικό εισόδημα του φορολογούμενου αποκρύπτεται, εφαρμόζει τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου με σκοπό τον εντοπισμό του πραγματικού εισοδήματος. Στα φυσικά πρόσωπα οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου χρησιμοποιούνται όταν το ποσό του δηλούμενου εισοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης, ή όταν υπάρχει περίπτωση προσαύξησης περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα.
Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου
Σύμφωνα με την νομοθεσία οι έμμεσες τεχνικές που εφαρμόζονται σήμερα είναι οι εξής:
1. Η αρχή των αναλογιών: Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη του ελεγχόμενου προσώπου βάσει αναλογιών και ιδίως, του περιθωρίου μικτού κέρδους.
2. Η αρχή ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου: Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογητέα και μη), τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές, ατομικές και οικογενειακές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων (επαγγελματικών, ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμενου φυσικού προσώπου.
3. Η αρχή της καθαρής θέσης του φορολογούμενου: Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυσικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά, οικογενειακά, επαγγελματικά, τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές, οικογενειακές, επαγγελματικές (ενεργητικό), τις υποχρεώσεις προσωπικές, οικογενειακές ή επαγγελματικές (παθητικό), τις ατομικές, οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά).
4. Η αρχή της σχέσης τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών: Με την μέθοδο αυτή προσδιορίζονται τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα αξιοποιώντας τη σχέση της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών.
5. Η αρχή του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά: Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κίνηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου, του/της συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών, είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών. Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς, τα διαθέσιμα, τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγγελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα.
Ø Τα υπόλοιπα όπλα
→ Η χρήση και αξιοποίηση της τεχνητής νοημοσύνης
→ Στην χώρα μας θα έχουμε την χρήση του “ΕΛΕΓΧΟΣLive”, που ουσιαστικά μεταφέρει στον τόπο του ελέγχου όλο το απαραίτητο αρχειακό υλικό με το οικονομικό προφίλ του ελεγχόμενου, ενώ παράλληλα δίνεται η δυνατότητα της αναζήτησης και διασταύρωσης των αναγκαίων οικονομικών στοιχείων.
→ «Έξυπνοι» φορο-έλεγχοι με tablet και φορητά scanner για την αντιμετώπιση του φαινομένου της φοροδιαφυγής.
→ Η πλατφόρμα myDATA όπως είναι ευρύτατα γνωστό, καταργεί στην πράξη και σταδιακά την χειρόγραφη έκδοση παραστατικών και την αντικαθιστά με την ηλεκτρονική. Τα παραστατικά αυτά στέλνονται σε πραγματικό χρόνο ή έστω με μία μικρή χρονική υστέρηση στην πλατφόρμα της ΑΑΔΕ, η οποία και μπορεί ανά πάσα στιγμή να προχωρήσει σε ηλεκτρονικές διασταυρώσεις. Επίσης θα έχουμε την αξιποίηση και άλλων πολύτιμων εργαλείων, όπως το Appodixi, το ElenxisLive, η επέκταση των POS σε όλη την οικονομική δραστηριότητα και η διασύνδεση των ταμειακών μηχανών με το Taxis.
Κλείνοντας το σημερινό μας άρθρο, θέλουμε να το τονίσουμε ότι, το πρόβλημα της φοροαποφυγής δεν είναι εύκολη υπόθεση. Απαιτεί συνεχώς σωστή αντιμετώπιση και αναθεώρηση όπου χρειάζεται. Άλλωστε και το έγκλημα ανανεώνεται συνεχώς και προσπαθεί να βρει κενά στους νόμους. Έτσι και το κράτος θα πρέπει συνεχώς να διαμορφώνει τη στρατηγική του με βάση τις νέες εξελίξεις. Βέβαια η φοροδιαφυγή είναι άμεσα συνυφασμένη με την υπερφορολόγηση και την ανισομερή κατανομή των φορολογικών βαρών. Ενέργειες, όπως ο νέος τεκμαρτός τρόπος φορολόγησης, με την «οριζόντια» φορολόγηση επί δικαίων και αδίκων, θα πρέπει να αποφεύγεται.
Τα συμπεράσματα δικά σας….
Παναγιώτης Ράγγος-Λογιστής Φοροτεχνικός Α΄ Τάξης
